【读者来稿】 股东减持限售股补税案评析，这五点值得深入探讨！
【《大企业税收评论》原创】2019年3月19日《中国税务报》刊登了一则税案《减持大笔股份，却未申报收入：大股东收入申报信息为何“缺失”》（点击文末“阅读原文”即可查看税案原文）（以下简称该案）。该案中有以下几点信息值得关注：
一、该案来源于税务机关的大数据运用
该案称：“肇庆市税务机关在日常管理中，将加强限售股股权转让活动监控，作为强化高净值自然人税收征管的重要措施，税务人员应用网络爬虫技术采集上市公司公告数据和信息，并借助个人限售股选案模型，分析互联网信息及征管数据，以及时发现个人转让限售股的线索。”
根据《上市公司股东、董监高减持股份的若干规定》，上市公司持股5%以上的股东在减持前必须进行公告。在税务机关广泛使用爬虫技术等工具的今天，上市公司的减持信息很容易被税务机关采集到。因此，其纳税状况必然会被税务机关关注到。
去年国地税机构合并后，各省级税务机关均成立了大数据和税收风险应对局，利用税务机关从外部采集的及内部产生的信息，进行大数据分析，来分析、监控企业的纳税状况，对有疑点的线索及时推送主管税务机关进行应对。
二、该案的纳税地点被质疑
个人转让限售股，应该向哪里的税务机关申报纳税？
由于股权转让所产生的税款实质是被投资企业增值所产生的，所以一般的个人股权转让应该向被投资企业申报。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十九条规定，“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关”。但该文第二十九条又规定，个人转让限售股，不适用本办法。
但为了便于征管，《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号，以下简称167号文件）明确了限售股的纳税地点，其规定“限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。” 《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号，以下简称70号文件）进一步规定，个人转让限售股的，对其应纳个人所得税按照167号文件规定，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。
显然，个人转让限售股，应该由减持股票开户地的证券机构预扣预缴，然后个人向减持股票开户地的主管税务机关申报清算，多退少补。本案中，当地税务机关注意到了纳税地点问题，但该纳税人最终向上市公司所在地补缴了税款，不知道是什么原因。
三、该案在减持时已经缴纳了税款，
为什么还要补税？
167号文件规定，根据证券机构技术和制度准备完成情况，对不同阶段形成的限售股，采取不同的征收管理办法。
（一）证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算预扣预缴个人所得税额。
（二）证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算直接扣缴个人所得税额。
由于个人转让限售股向减持股票开户地的税务机关申报纳税，所以在过去，一些地方为了吸引税源，出台了鼓励政策，如对减持限售股实行较低的核定率核定征收或给予一定的税收返还，从而形成税收洼地。因此，很多个人在减持股票时，将股票转移至税收洼地的证券机构，证券机构按照转让收入的15%确定限售股原值计算预扣预缴了税款。但一些股票由于原值可能非常低，实务中，纳税人普遍没有申报清算。
本案中，由于该纳税人的实际成本比证券机构在预扣预缴时按收入15%计算的部分每股低2.7元，因此税务机关补缴了税款1700万元。个人分析，税务机关是按其实际成本计算要求纳税人补税的，但此处存在一定的争议。
167号文件规定，“纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库。”也就是说，对证券机构预扣预缴时比实际计算多缴的税款，纳税人在3个月内可以申报清算退税，过期后税务机关不再办理。但按照对等原则，对证券机构预扣预缴时比实际计算少缴的税款，纳税人在3个月内没有申报清算补税的，税务机关以后还能不能要求纳税人清算补税？因为既然不再办理清算申报，关闭了纳税人的申报通道，是否意味着税务机关认可了核定征收的事实？纳税人的纳税义务是否已经终结？
另外，167号文件还规定，“如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。”在167号文件出台前，个人转让限售股是不征税的，因此167号文件规定，按计算收入的15%核定成本有其合理性。
四、即使需要补税，
该行为是否构成偷税？
虽然原来的个人所得税法并无对自然人进行处罚的条款，但可以依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）的规定来处理。征管法第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。” 第六十四条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”。第六十四条第二款规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
本案中，纳税人并不存在征管法第六十三条中规定的行为，因此即使税务机关要求其补税，也不宜定性为偷税。但如果税务机关认定其因为未申报清算需要补税，可以根据第六十四条第二款的规定，向纳税人追缴税款、加收滞纳金，并处罚款。
五、如果追溯补税，追溯几年？
征管法第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。征管法实施细则第八十二条规定，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
总之，由于限售减持金额一般都比较大，涉及的税款也比较大，减持过程中的税收风险应引起纳税人的高度关注。
原标题：《一则股东减持限售股个税案评析》
作者单位：国家税务总局兰州市税务局
责任编辑：姜妍
审核：周凤钥 张家彬